Головна
ГоловнаПідручники по бізнесуПідприємництво → 
« Попередня Наступна »
Аніщенко А.В .. Засновник і його фірма. Від створення ТОВ до виходу з нього. М.: Вершина, 76 с. (З "Додатків" виключені неактуальні і застарілі правові акти)., 2007 - перейти до змісту підручника

3.1.4. Якщо позика виражений у валюті:

Незважаючи на те, що російська валюта останнім часом більш ніж серйозно зміцнилася, а долар США і євро "хитає з боку в бік", практика надання позик показує, що вони раніше часто виражаються в іноземній валюті або умовних грошових одиницях. Вказівка ??в договорі позики суми в іноземній валюті являє собою, по ідеї, захист майнових інтересів позикодавця від можливого ризику падіння купівельної спроможності рубля на момент повернення позики. Адже наші громадяни навчені вельми гірким досвідом, і довіряти російському рублю вони стануть не так скоро, як хотілося б Банку Росії та Уряду РФ.

У загальному випадку за договором позики, сума якого виражена в іноземній валюті, встановлюється більш низька процентна ставка, ніж при оформленні боргового зобов'язання в рублях. Однак і відсотки, які повинен сплатити позичальник, виражаються також в іноземній валюті, а виплачуються в рублях.

Звичайно, для ситуації, коли позика надає засновник, ці міркування не дуже актуальні. Тому хотілося б звернути увагу власників фірм, що надання позики, вираженого у валюті, може доставити головному бухгалтеру фірми додаткові клопоти. Зараз ми пояснимо чому.

Згідно з пунктом 21 ПБО 15/01 "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування", нараховані відсотки за позиками, суми яких виражені в іноземній валюті, враховуються в рублевої оцінці за курсом ЦБ РФ, що діяв на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору. Якщо ж офіційний курс такої валюти відсутня, то за курсом, що визначається за згодою сторін.

Як того вимагає пункт 22 цього ж ПБО, при складанні бухгалтерської звітності фірми повинен проводитися перерахунок суми зобов'язань з оплати вищезазначених відсотків за курсом Банку Росії, що діє на звітну дату. У переважній більшості випадків курси валют коливаються, і часто досить значно. Тому при перерахунку заборгованості за відсотками, сума якої виражена у валюті, в рублі на дату складання щомісячної бухгалтерської звітності будуть щомісяця виникати сумові різниці.

Ця ситуація передбачена в пункті 11 ПБО 15/01 "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування". Там сказано, що сумові різниці за належними до оплати відсотками по позиках, вираженим у валюті, що утворюються починаючи з моменту нарахування відсотків до їх фактичного погашення, включаються у витрати, пов'язані з отриманням та використанням позик. Іншими словами, такі сумові різниці в бухгалтерському обліку слід відносити до операційних витрат.

Тут більш-менш зрозуміло. Однак є ще й така різниця, яка виникає при поверненні основної суми позики. Адже курс валюти змінюється, і при поверненні доводиться віддавати зовсім не ту суму рублів, по якій позику приймався до обліку. Ось з приводу цієї різниці в бухгалтерському законодавстві прямо нічого не сказано. Доведеться шукати відповідь логічним шляхом.

Отже, виникнення суммовой різниці за основною сумою позики, вираженого у валюті, безпосередньо пов'язане із залученням позикових коштів. Цю різницю можна прийняти за додаткові витрати, пов'язані із залученням кредитів і позик, про які йдеться в пунктах 19 і 20 ПБО 15/01 "Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування". У такому разі її можна віднести до операційних витрат фірми. Принаймні, це не суперечить пункту 2 ПБО 10/99 "Витрати організації", де сказано, що "витратами організації визнається зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить до зменшення капіталу цієї організації ". А список операційних витрат у пункті 11 цього ж ПБО відкритий.

Значить, при відображенні розглянутої різниці в бухгалтерському обліку можна зробити проводку:

Дебет 91 Кредит 66

Як ми вже знаємо, в податковому обліку фірми, визначальною доходи і витрати методом нарахування, відсотки по позиці нараховуються і включаються до складу витрат на кінець відповідного звітного періоду, виходячи з умов договору позики та кількості днів фактичного користування позиковими коштами.

Якщо платник податків несе витрати, вартість яких виражена в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, то вони враховуються в сукупності з витратами, вартість яких виражена в рублях. Це написано у пункті 5 статті 252 НК РФ. Перерахунок таких витрат повинен проводитися платником податків на дату визнання витрат. В даному випадку такою датою відповідно до пункту 8 статті 272 НК РФ є дата нарахування відсотків.

Проте чи буде різниця між нарахованими і виплаченими в рублях відсотками по позиці вважатися сумовий маржа для цілей податкового обліку? Несподівано з'ясовується, що ні. Вся справа у визначенні сумових різниць, даному в главі 25 НК РФ. Там, у підпункті 5 пункту 1 статті 265 НК РФ, сказано, що витрати у вигляді сумовий різниці визнаються позареалізаційними витратами. Однак, на думку законодавця, вони з'являються, якщо сума виникли зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг), майнових прав, не відповідає фактично надійшла (сплаченої) сумі в рублях.

Зверніть увагу, що мова-то тут йде тільки про товари, роботи або послуги. А надання позики не відноситься ні до того, ні до іншого, ні до третього. Виходить, що різниці, що виникають при погашенні позики і нарахованих по ньому відсотків, сумові різниці для податкового обліку не визнаються. І що ж робити з цими сумами?

Мабуть, їх все ж можна врахувати у видатках при розрахунку податку на прибуток. Адже вони цілком відповідають вимогам пункту 1 статті 252 НК РФ, тобто є:

економічно обгрунтованими;

документально підтвердженими.

Крім того, вони здійснені для діяльності, спрямованої на отримання доходу і не вказані в статті 270 НК РФ. Класифікувати їх можна як витрати, пов'язані із здійсненням розрахунків за договором позики.

Ще більша проблема пов'язана з податковим обліком різниці, яка виникає при погашенні основної суми позики, вираженої в іноземній валюті. З приводу податкового обліку цієї різниці спостерігається деякий розбрід і хитання. Є кілька думок.

По-перше, позиція, виражена в листі УМНС РФ по м. Москві від 18 лютого 2004 року N 26-08/10738. Там сказано, що виникає негативну різницю у позичальника слід розглядати як плату за користування позикою і враховувати для цілей оподаткування відповідно до вимог статті 269 НК РФ. Моментом виникнення подібних витрат слід вважати, згідно з пунктом 8 статті 272 НК РФ, останню дату відповідного звітного періоду або дату погашення позики. Якщо ж раптом на кінець звітного періоду у позичальника виникає позитивна різниця, то вона повинна включатися до складу позареалізаційних доходів позичальника, виходячи з пункту 6 статті 271 НК РФ.

Між іншим, це більш вигідна для позичальників позиція податківців, тому що раніше вони ж висловлювали іншу думку. У листах УМНС РФ по м. Москві від 24 вересня 2003 року N 26-12/52293 і від 8 січня 2004 року N 26-12/00907 було сказано, що розглянута різниця не може включатися до складу витрат на підставі пункту 12 статті 270 НК РФ, оскільки являє собою частину суми, спрямованої на погашення позики.

Існує й третя думка. Раніше його дотримувалися фахівці Мінфіну Росії. Наприклад, у листі Мінфіну Росії від 30 квітня 2003 року N 04-02-05/5/6 вказувалося, що подібні різниці можуть визнаватися для цілей оподаткування прибутку позареалізаційними доходами або витратами, так як переліки позареалізаційних доходів (витрат), встановлені у главі 25 НК РФ, є відкритими.

Правда, в даний час позиції податківців і чиновників Мінфіну Росії зблизилися. Так, у листі Мінфіну Росії від 25 листопада 2004 року N 03-03-01/1/147 сказано, що "виникає в цьому випадку негативну різницю у позичальника слід розглядати як плату за користування позикою і враховувати для цілей оподаткування відповідно до статті 269 Кодексу ". А що стосується різниць за нарахованими відсотками, то "виникають у цьому випадку сумові різниці між рубльової оцінкою сум відсотків на дату їх нарахування і рублевої оцінкою сум відсотків на дату їх оплати враховуються у позичальника у загальновстановленому порядку в складі позареалізаційних доходів і витрат відповідно".

Таким чином, сьогодні у платників податків альтернативи немає.

Отже, в чому полягає пропонований чиновниками порядок обліку різниць, що виникають при погашенні позики, вираженого в іноземній валюті? Він полягає в наступному. Фірма повинна за підсумками кожного звітного періоду відображати у податковому обліку у складі витрат (або доходів) виниклу різницю по основній сумі боргу по позиці в розмірі, що не перевищує різницю між граничною величиною відсотків за позикою, встановленої статтею 269 НК РФ, і сумою нарахованих у поточному звітному періоді відсотків за позикою.

Приклад 18

ТОВ "Магнолія" отримало від свого засновника за договором позики суму в рублях, еквівалентну 10 000 євро. На дату перерахування грошей - 16 травня 2005 - курс євро складав 36,6 руб. / Євро. Таким чином, сума позики дорівнює 366 000 руб. Термін договору - 100 днів. На суму позики нараховувалися відсотки за ставкою 6% річних. Виплата відсотків проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі відсотків, нарахованої в євро, на дату сплати відсотків. За умовами договору виплата відсотків проводилася разом з поверненням основної суми позики.

Нарахування відсотків у бухгалтерському обліку фірма виробляла щомісяця.

Повернення основної суми боргу разом з виплатою нарахованих відсотків був проведений 23 серпня 2005. Доходи і витрати для цілей оподаткування прибутку фірма визначала методом нарахування. А авансові платежі з податку на прибуток вироблялися щокварталу.

Курс євро становив: на 31 травня 2005-36,8 руб. / Євро; на 30 червня 2005 - 36,9 руб. / Євро.; На 31 липня 2005 року - 36,8 руб. / євро; на 23 серпня 2005 - 37 руб. / євро.

У бухгалтерському обліку фірми операції, пов'язані з позикою, були відображені в такий спосіб.

У травні 2005 року:

Дебет 51 Кредит 66

- 366 000 руб. - Отримано позику від засновника;

Дебет 91 Кредит 66

- 968 руб. (10000 євро х 36,8 руб.

/ Євро х 6%: 365 дн. Х 16 дн.) - Нараховані відсотки по позиці в травні.

У червні 2005 року:

Дебет 91 Кредит 66

- 1820 руб. (10000 євро х 36,9 руб. / Євро х 6%: 365 дн. Х 30 дн.) - Нараховані відсотки по позиці в червні.

У податковому обліку за півріччя 2005 року має бути врахована від'ємна різниця по основній сумі боргу по позиці в розмірі 3000 руб. (10000 євро х (36,6 руб. / Євро - 36,9 руб. / Євро)).

У податковій облікову політику фірми записано, що гранична величина витрат за нарахованими відсотками визнається рівною ставкою рефінансування ЦБ РФ, збільшеної в 1,1 рази.

Таким чином, при ставці рефінансування в 13% граничний розмір витрат на відсотки становитиме 14,3% (13% х 1,1). Відповідно, граничний розмір відсотків за позикою за півріччя 2005 року в рублях - 6650 руб. (10000 євро х 36,9 руб. / Євро х 14,3%: 365 дн. Х 46 дн.).

Сума відсотків за позикою, яка була прийнята в податковому обліку - 2790 руб. (10000 євро х 36,9 руб. / Євро х 6%: 365 дн. Х 46 дн.). Разом з негативною різницею по основній сумі боргу це склало 5790 руб. (2790 + 3000). Ця сума менше, ніж 6650 руб., А значить, 5790 руб. можна врахувати в розрахунках при обчисленні податку на прибуток.

Однак 3000 руб. - Негативна різниця по основній сумі боргу - в бухгалтерському обліку не визнається, і через це з'являється постійний податковий актив:

Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 99

- 720 руб. (3000 руб. Х 24%) - відбитий постійний податковий актив.

Продовжимо розглядати проводки в бухгалтерському обліку.

У липні 2005 року:

Дебет 91 Кредит 66

- 1875 руб. (10000 євро х 36,8 руб. / Євро х 6%: 365 дн. Х 31 дн.) - Нараховані відсотки по позиці в липні.

У серпні 2005 року:

Дебет 91 Кредит 66

- 1399 руб. (10000 євро х 37 руб. / Євро х 6%: 365 дн. Х 23 дн.) - Нараховані відсотки по позиці в серпні.

У податковому обліку сума прийнятих до витрат відсотків по даній позиці за липень-серпень 2005 року склала 3284 руб. (10000 євро х 37 руб. / Євро х 6%: 365 дн. Х 54 дн.).

У податковому обліку за 9 місяців 2005 року повинна бути врахована від'ємна різниця по основній сумі боргу по позиці в розмірі 4000 руб. (10000 євро х (36,6 руб. / Євро - 37 руб. / Євро)). З цієї суми 3000 руб. були враховані в I півріччі 2005 року. Отже, за липень-серпень 2005 року негативне різниця склала 1000 руб.

 Граничний розмір відсотків за позикою за 9 місяців 2005 р. в рублях - 7828 руб. (10000 євро х 37 руб. / Євро х 14,3%: 365 дн. Х 54 дн.). Сума відсотків за позикою, яка була прийнята у податковому обліку за липень-серпень 2005 року - 3284 руб. Разом з негативною різницею по основній сумі боргу це склало 4284 руб. (3284 + 1000). Ця сума менше, ніж 7828 руб., А значить, 4284 руб. можна врахувати в розрахунках при обчисленні податку на прибуток.

 Однак 1000 руб. - Негативна різниця по основній сумі боргу - в бухгалтерському обліку не визнається, і через це з'являється постійний податковий актив.

 Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 99

 - 240 руб. (1000 руб. Х 24%) - відбитий постійний податковий актив.

 Повернення основного боргу буде відображено записами:

 Дебет 66 Кредит 51

 - 370 000 руб. (10000 євро х 37 руб. / Євро) - повернена основна сума боргу;

 Дебет 91 Кредит 66

 - 4000 руб. (370 000 - 366 000) - відбита сумова різниця, що виникла по основній сумі боргу.

 У податковому обліку ця сумова різниця не зізнається, тому в бухгалтерському обліку виникає постійне податкове зобов'язання:

 Дебет 99 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"

 - 960 руб. (4000 руб. Х 24%) - відображено постійне податкове зобов'язання;

 Дебет 66 Кредит 51

 - 6082 руб. (10000 євро х 6%: 365 дн. Х 100 дн. Х 37 руб. / Євро) - виплачені засновнику відсотки, нараховані за позикою;

 Дебет 91 Кредит 66

 - 20 руб. (6082 - 968 - 1820 - 1875 - 1399) - відбита негативна суммовая різниця між сумою нарахованих та виплачених у бухгалтерському обліку відсотків.

 Різниця між сумою відсотків за позикою, прийнятих у бухгалтерському та податковому обліках, склала 8 руб. (6082 - 2790 - 3284). Так як величина відсотків у бухгалтерському обліку більше, ніж у податковому, то в бухгалтерському обліку виникає постійне податкове зобов'язання:

 Дебет 99 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"

 - 2 руб. (8 руб. Х 24%) - відображено постійне податкове зобов'язання.

 Як бачите, якщо позика виражений у валюті, то виникає маса досить складних розрахунків, а також постійних податкових активів і зобов'язань. Правильно порахувати все це дуже нелегко, а помилитися - просто.

 Господа засновники! Пощадіть своїх бухгалтерів! Не треба без крайньої необхідності надавати позику, виражений у валютному еквіваленті. Якщо ви надаєте допомогу своїй фірмі, то надайте її до кінця - не перекривайте, будь ласка, облік.

 « Попередня  Наступна »
 = Перейти до змісту підручника =